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L’Istante fa presente che risiede in un edificio in condominio composto da quattro unità immobiliari e che i condomini, in assenza di un amministratore, intendono incaricare un ufficio tecnico per la programmazione di un piano di interventi da effettuare sulle parti comuni dell’edificio, finalizzati all’efficienza energetica e alla riduzione del rischio sismico, che possano rientrare nell’ambito applicativo degli articoli 119 e 121 del decreto legge 19 maggio 2020 n. 34 e dell’articolo 14 del decreto legge 4 giugno 2016 n. 63.
Il predetto piano di interventi dovrebbe riguardare, in particolare:
– la posa in opera di un cappotto termico sull’involucro dell’edificio condominiale e la sostituzione delle finestre e dei portoni esterni con nuovi ad alta efficienza termica nonché la sostituzione delle soglie alle finestre e il riposizionamento in facciata delle cerniere e della ferramenta delle persiane, per compensare lo spessore del cappotto;
– l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda, di pannelli fotovoltaici per la produzione di energia elettrica e dei sistemi di accumulo integrati e di infrastruttura di ricarica dei veicoli elettrici;
– la sostituzione degli impianti autonomi di climatizzazione delle singole unità immobiliari;
– il restauro della facciata con la sostituzione di grondaie e pluviali, restauro dei parapetti e delle persiane;
– la riduzione del rischio sismico e il recupero del patrimonio edilizio.
In vista della convocazione della assemblea condominiale per il conferimento del predetto incarico ad un ufficio tecnico, l’Istante chiede chiarimenti in merito all’applicazione della detrazione al 110 per cento delle spese sostenute per gli interventi sopra elencati nonché alla possibilità di cessione del credito di imposta corrispondente alla predetta detrazione.
I dubbi interpretativi, in particolare, si riferiscono ai limiti di spesa ammessi alla citata detrazione in quanto, a parere dell’Istante, non è chiaro se alcuni dei valori indicati nella guida dell’Agenzia delle Entrate siano riferiti “ad unità familiari o a singole unità abitative condominiali”, se alcuni interventi siano tra loro alternativi, né se ci siano tetti massimi di spesa riferiti a ciascun intervento ovvero a gruppi di interventi tra loro complementari.
Chiede, infine, se, in un condominio in cui non c’è un impianto di riscaldamento centralizzato, la sostituzione dell’impianto di riscaldamento nella singola unità immobiliare possa fruire dell’ecobonus al 110 per cento se effettuato congiuntamente alla realizzazione del cappotto termico condominiale.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’Istante ritiene che per gli interventi di seguito riportati sia ammessa la detrazione con l’aliquota del 110 per cento delle spese che verranno sostenute e la possibilità, in alternativa, di cedere il corrispondente credito. Per quanto riguarda, in particolare, i limiti di spesa ammessi alla detrazione l’Istante ritiene che per:
– la posa in opera del cappotto termico sull’involucro dell’edificio condominiale, per la sostituzione delle finestre e dei portoni esterni con nuovi ad alta efficienza termica nonché per la sostituzione delle soglie alle finestre e il riposizionamento in facciata delle cerniere e della ferramenta delle persiane per compensare lo spessore del cappotto, il limite di spesa di ciascun intervento è pari a 60.000 euro per ogni unità immobiliare;
– l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda il limite di spesa è di 60.000 euro;
– l’installazione di pannelli fotovoltaici per la produzione di energia elettrica e relativi sistemi di accumulo il limite di spesa è di 48.000 euro complessive per l’intero condominio e di 1.000 euro per ogni Kw/h di capacità di accumulo;
– l’infrastruttura di ricarica dei veicoli elettrici il limite di spesa è di 3.000 euro per ogni postazione;
– la sostituzione di impianti autonomi di climatizzazione delle singole unità immobiliari all’interno del condominio il limite di spesa è di 30.000 euro;
– il restauro della facciata (sostituzione grondaie e pluviali, restauro parapetti e persiane) non ci sono limiti di spesa;
– gli interventi di riduzione del rischio sismico e di recupero patrimonio edilizio il limite di spesa è di 136.000 euro per il numero di unità immobiliari dell’edificio.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’articolo 119 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio), convertito, con modificazione, dalla legge 17 luglio 2020 n.77, ha introdotto nuove disposizioni che disciplinano la detrazione delle spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021 a fronte di specifici interventi finalizzati alla efficienza energetica (ivi inclusa la installazione di impianti fotovoltaici e delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici) nonché al consolidamento statico o alla riduzione del rischio sismico degli edifici (cd. Superbonus).
La detrazione, spettante nella misura del 110 per cento delle spese sostenute, è ripartita in 5 quote annuali di pari importo.
Le nuove disposizioni si affiancano a quelle già vigenti che disciplinano le detrazioni spettanti per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici (cd. ecobonus) per quelli di recupero del patrimonio edilizio, inclusi quelli antisismici (cd. sismabonus), attualmente disciplinate, rispettivamente, dagli articoli 14 e 16, del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito dalla legge 3 agosto 2013, n. 90 nonché, infine, per il restauro delle facciate esterne degli edifici (cd. bonus facciate) di cui all’articolo 1, commi da 219 a 223 della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di Bilancio 2020).
Le tipologie e i requisiti tecnici degli interventi oggetto del Superbonus sono indicati nei commi da 1 a 8 del citato articolo 119 del decreto Rilancio, mentre l’ambito soggettivo di applicazione del beneficio fiscale è delineato nei successivi commi 9 e 10.
L’articolo 121 del medesimo decreto Rilancio, inoltre, stabilisce che i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per interventi di riqualificazione energetica degli edifici, per taluni interventi di recupero del patrimonio edilizio (compresi quelli antisismici) e per l’installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui agli articoli 14, 16 e 16-ter del decreto legge n. 63 del 2013, ivi inclusi quelli che accedono al Superbonus ai sensi del predetto articolo 119 del decreto Rilancio, nonché per gli interventi che accedono al bonus facciate possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest’ultimo recuperato sotto forma di credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (cd. sconto in fattura).
In alternativa, i contribuenti possono, altresì, optare per la cessione di un credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari con facoltà di successiva cessione.
Le modalità attuative delle disposizioni da ultimo citate, comprese quelle relative all’esercizio delle opzioni, da effettuarsi in via telematica anche avvalendosi dei soggetti indicati al comma 3 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, sono state definite con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 8 agosto 2020, prot. n. 283847/2020.
Con riferimento alla applicazione delle agevolazioni in commento, sono stati forniti chiarimenti con la Guida dell’Agenzia delle entrate di luglio 2020 “Superbonus al 110%”, richiamata dall’Istante e con la circolare 8 agosto 2020, n. 24/E cui si rinvia per ulteriori approfondimenti.
In particolare, relativamente agli interventi prospettati nell’istanza di interpello, nella predetta circolare n. 24/E del 2020 viene precisato che, ai sensi del citato articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus spetta a fronte del sostenimento delle spese relative a taluni specifici interventi finalizzati alla riqualificazione energetica e alla adozione di misure antisismiche degli edifici, indicati nei commi 1 e 4 del predetto articolo 119 del decreto Rilancio, (cd. interventi “trainanti”) nonché ad ulteriori interventi, realizzati congiuntamente ai primi, (cd. interventi “trainati”), indicati nei commi 2, 5, 6 e 8 del medesimo articolo 119, effettuati, tra l’altro:
– su parti comuni di edifici residenziali in “condominio” (sia “trainanti”, sia “trainati”);
– su singole unità immobiliari residenziali e relative pertinenze all’interno di edifici in condominio (solo “trainati”).
Nell’ambito degli interventi “trainanti” – finalizzati all’efficienza energetica e alla adozione di misure antisismiche – secondo quanto stabilito ai citati commi 1 e 4 dell’articolo 119, del decreto Rilancio, il Superbonus spetta, tra l’altro, per interventi:
– di isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano l’involucro degli edifici, con un’incidenza superiore al 25 per cento della superficie disperdente lorda dell’edificio medesimo;
– antisismici e di riduzione del rischio sismico di cui ai commi da 1-bis a 1- septies dell’articolo 16 del decreto-legge n. 63 del 2013 (cd. sismabonus).
Relativamente alle caratteristiche tecniche degli interventi di isolamento termico sugli involucri ai fini del Superbonus, che non sono oggetto della presente istanza di interpello, si rinvia alla citata circolare n. 24/E del 2020.
Per quanto riguarda i limiti di spesa ammessi al Superbonus, la norma stabilisce che se i predetti interventi di isolamento termico delle superfici opache sono realizzati su edifici in condominio, la detrazione è calcolata su un ammontare complessivo delle spese di importo variabile in funzione del numero delle unità immobiliari di cui l’edificio è costituito. In particolare, se l’edificio è composto da due a otto unità immobiliari, il limite massimo di spesa ammesso al Superbonus è pari a 40.000 euro, moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio; nel caso di specie, trattandosi, come riferito dall’Istante, di un edificio composto da 4 unità immobiliari, il predetto limite è pari a 160.000 euro.
Per gli interventi antisismici per la messa in sicurezza statica delle parti strutturali di edifici nonché di riduzione del rischio sismico la detrazione spettante ai sensi dell’articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies, del decreto legge n. 63 del 2013 (cd sismabonus) è elevata al 110 per cento delle spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, ai sensi del comma 4 del citato articolo 119 del decreto Rilancio.
La detrazione è calcolata su un ammontare massimo di spesa pari a 96.000 euro per unità immobiliare per ciascun anno (cfr. commi 1-bis e 1-ter). Per gli interventi dai quali derivi la riduzione del rischio sismico che determini il passaggio ad una o a due classi di rischio sismico inferiore, realizzati sulle parti comuni degli edifici, la detrazione si applica su un ammontare delle spese non superiore a 96.000 euro moltiplicato per il numero delle unità immobiliari dell’edificio (cfr. comma 1- quinquies).
Pertanto, nel caso di specie, trattandosi, come riferito dall’Istante, di un edificio composto da 4 unità immobiliari, per i predetti interventi di riduzione del rischio sismico, il limite massimo di spesa ammesso al Superbonus, nel rispetto di ogni altra condizione necessaria – esame che non è oggetto della presente istanza di interpello – è pari a 384.000 euro.
Come confermato nella citata circolare n. 24/E del 2020, nel caso di interventi realizzati su parti comuni di edifici in condominio, per i quali il limite di spesa è calcolato in funzione del numero delle unità immobiliari di cui l’edificio è composto, l’ammontare di spesa così determinato costituisce il limite massimo di spesa agevolabile riferito all’intero edificio e non quello riferito alle singole unità che lo compongono.
Ciascun condomino potrà calcolare la detrazione in funzione della spesa a lui imputata in base ai millesimi di proprietà o ai diversi criteri applicabili, ai sensi degli artt. 1123 e seguenti del Codice civile, ed effettivamente rimborsata al condominio, anche in misura superiore all’ammontare commisurato alla singola unità immobiliare.
Nel caso di specie, pertanto, ciascun condomino potrà calcolare la detrazione anche su un importo di spesa a lui imputata superiore a 40.000 euro o a 96.000 euro nel caso in cui siano realizzati interventi, rispettivamente, di isolamento termico delle superfici opache o di riduzione del rischio sismico.
Con particolare riferimento all’intervento prospettato dall’Istante di “riduzione del rischio sismico e di recupero del patrimonio edilizio”, si fa presente che per effetto del rinvio, contenuto nel citato articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013, all’articolo 16-bis, comma 1, lettera i), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, gli interventi ammessi al sismabonus sono quelli indicati nel medesimo articolo 16- bis, del TUIR che deve intendersi quale norma di riferimento generale. Inoltre, per effetto del predetto rinvio, gli interventi ammessi al sismabonus non possono fruire di un autonomo limite di spesa in quanto non costituiscono una nuova categoria di interventi agevolabili.
Pertanto, a differenza di quanto sostenuto dall’Istante, per i predetti “interventi di riduzione del rischio sismico e di recupero patrimonio edilizio”, il limite massimo di spesa non è pari a 136.000 euro per il numero di unità immobiliari dell’edificio ma, come precisato, a 96.000 euro per il numero di unità immobiliari dell’edificio.
Come già precisato, il citato articolo 119 del decreto Rilancio stabilisce, inoltre, che il Superbonus spetta anche per le spese sostenute per ulteriori interventi cd. “trainati”, quali, tra gli altri, quelli di efficientamento energetico disciplinati dall’articolo 14 del decreto legge n. 63 del 2013, nei limiti di detrazione o di spesa previsti per ciascun intervento.
In tale ambito rientrano – nel rispetto di tutte le condizioni previste dal citato articolo 14, che non sono oggetto della presente istanza di interpello – anche i seguenti interventi indicati dall’Istante:
– la sostituzione delle finestre e delle strutture accessorie che hanno effetto sulla dispersione di calore (ad esempio, scuri o persiane) o che risultino strutturalmente accorpate al manufatto come, ad esempio, i cassonetti incorporati nel telaio dell’infisso nonché dei portoni esterni che delimitino l’involucro riscaldato dell’edificio verso l’esterno o verso locali non riscaldati. Per tali interventi, la detrazione massima spettante è pari a 60.000 euro per ciascun immobile (cfr. circolare 8 luglio 2020, n. 19/E);
– l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici. Per tale intervento, la detrazione massima spettante è pari a 60.000 euro per ciascun immobile (cfr. circolare n. 19/E del 2020);
– la sostituzione, integrale o parziale, di impianti di climatizzazione invernale. Per tali interventi, la detrazione massima è pari a 30.000 euro per ciascun immobile e spetta anche qualora, come prospettato dall’Istante, sia sostituito o integrato l’impianto delle singole unità immobiliari all’interno dell’edificio in condominio in assenza di un impianto termico centralizzato (cfr. circolare n. 19/E del 2020);
– l’installazione di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici di cui all’articolo 16-ter del citato decreto-legge n. 63 del 2013. In particolare, ai sensi del comma 8 del citato articolo 119 del decreto Rilancio, il Superbonus si applica alle spese sostenute, su un ammontare massimo delle spese stesse pari a 3.000 euro, per l’installazione delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici nonché per i costi legati all’aumento di potenza impegnata del contatore dell’energia elettrica, fino ad un massimo di 7 kW. Il limite di spesa ammesso alla detrazione, pari come detto a 3.000 euro, è annuale ed è riferito a ciascun intervento di acquisto e posa in opera delle infrastrutture di ricarica. Nel caso in cui la spesa sia sostenuta da più contribuenti la stessa, nel limite massimo previsto, va ripartita tra gli aventi diritto in base al costo sostenuto da ciascuno. Il predetto limite è, inoltre, riferito a ciascun contribuente e costituisce, pertanto, l’ammontare massimo di spesa ammesso alla detrazione anche nell’ipotesi in cui, nel medesimo anno, il contribuente abbia sostenuto spese per l’acquisto e la posa in opera di più infrastrutture di ricarica (cfr. circolare n. 19/E del 2020).
La maggiore aliquota si applica solo se gli interventi “trainati” sopra elencati sono eseguiti congiuntamente con un intervento finalizzato all’ efficienza energetica “trainante”, indicato nel comma 1 del citato articolo 119, del decreto Rilancio e sempreché assicurino, nel loro complesso, il miglioramento di due classi energetiche oppure, ove non possibile, il conseguimento della classe energetica più alta da dimostrare mediante l’attestato di prestazione energetica (A.P.E.) di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 19 agosto 2005, n. 192 e a condizione che gli interventi siano effettivamente conclusi.
Il Superbonus spetta, infine, anche per le seguenti tipologie di interventi “trainati”, richiamati dall’Istante:
– installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica su determinati edifici, fino ad un ammontare complessivo delle spese non superiore a euro 48.000 per singola unità immobiliare e comunque nel limite di spesa di euro 2.400 per ogni kW di potenza nominale dell’impianto solare fotovoltaico;
– installazione contestuale o successiva di sistemi di accumulo integrati negli impianti solari fotovoltaici agevolati, nel limite di spesa di 1.000 euro per ogni kWh.
La norma stabilisce che l’applicazione della maggiore aliquota è subordinata alla:
– condizione che l’installazione degli impianti sia eseguita congiuntamente ad uno degli interventi “trainanti” di efficienza energetica nonché di adozione di misure antisismiche che danno diritto al Superbonus indicati nei commi 1 e 4 del citato articolo 119, del decreto Rilancio;
– cessione in favore del Gestore dei servizi energetici (GSE) Spa con le modalità di cui all’articolo 13, comma 3 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, dell’energia non auto-consumata in sito ovvero non condivisa per l’autoconsumo, ai sensi dell’articolo 42-bis del decreto-legge 30 dicembre 2019, n. 162, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 2020, n. 8.
La detrazione è calcolata su un ammontare complessivo delle spese non superiore a 48.000 euro e, comunque, nel limite di spesa di 2.400 euro per ogni kW di potenza nominale dell’impianto solare fotovoltaico. La detrazione è riconosciuta anche in caso di installazione, contestuale o successiva, di sistemi di accumulo integrati nei predetti impianti solari fotovoltaici ammessi al Superbonus, alle stesse condizioni, negli stessi limiti di importo e ammontare complessivo previsti per gli interventi di installazione di impianti solari e, comunque, nel limite di spesa di euro 1.000 per ogni kWh di capacità di accumulo dei predetti sistemi.
In merito ai limiti di spesa ammessi al Superbonus, nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato precisato che il predetto limite di spesa di 48.000 euro è stabilito cumulativamente per l’installazione degli impianti solari fotovoltaici e dei sistemi di accumulo integrati nei predetti impianti. Tale chiarimento è da intendersi superato a seguito del parere fornito dal Ministero dello Sviluppo economico che ha, invece, ritenuto che il predetto limite di spesa di 48.000 euro vada distintamente riferito agli interventi di installazione degli impianti solari fotovoltaici e dei sistemi di accumulo integrati nei predetti impianti.
Con riferimento alla condizione richiesta dalla norma che, ai fini dell’applicazione dell’aliquota più elevata, gli interventi “trainati” siano effettuati congiuntamente agli interventi “trainanti” ammessi al Superbonus, nella citata circolare n. 24/E del 2020 è stato precisato che tale condizione si considera soddisfatta se “le date delle spese sostenute per gli interventi trainati, sono ricomprese nell’intervallo di tempo individuato dalla data di inizio e dalla data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti”.
Ciò implica che, ai fini dell’applicazione del Superbonus, le spese sostenute per gli interventi “trainanti” devono essere effettuate nell’arco temporale di vigenza dell’agevolazione, mentre le spese per gli interventi “trainati” devono essere sostenute nel periodo di vigenza dell’agevolazione e nell’intervallo di tempo tra la data di inizio e la data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi “trainanti”.
I requisiti per l’accesso al Superbonus, che non sono oggetto della presente istanza di interpello, sono illustrati nel paragrafo 3 della citata circolare n. 24/E cui si rinvia per i necessari approfondimenti.
Nel paragrafo 4 della medesima circolare n. 24/E del 2020 sono, invece, fornite ulteriori indicazioni in ordine ai limiti di spesa ammessi al Superbonus che, come già visto, variano in funzione della tipologia di interventi realizzati nonché degli edifici oggetto dei lavori agevolabili.
Come chiarito nel citato documento di prassi, l’importo massimo di detrazione spettante, riferito ai singoli interventi agevolabili, va suddiviso tra i soggetti detentori o possessori dell’immobile che partecipano alla spesa in ragione dell’onere da ciascuno effettivamente sostenuto e documentato.
Nella medesima circolare n. 24/E del 2020 è, altresì, precisato che nel caso in cui sul medesimo immobile siano effettuati più interventi agevolabili, il limite massimo di spesa ammesso alla detrazione è costituito dalla somma degli importi previsti per ciascuno degli interventi realizzati. Ciò implica, in sostanza, che qualora siano realizzati sull’edificio in condominio, come prospettato nell’istanza di interpello, la posa in opera del cappotto termico sull’involucro dell’edificio condominiale e interventi di riduzione del rischio sismico – interventi “trainanti” – nonché la sostituzione dei portoni esterni con nuovi ad alta efficienza termica e l’installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda, di pannelli fotovoltaici per la produzione di energia elettrica e relativi sistemi di accumulo e di infrastrutture di ricarica dei veicoli elettrici – interventi “trainati” – il limite massimo di spesa ammesso al Superbonus sarà costituito dalla somma degli importi previsti per ciascuno di tali interventi. E’ possibile fruire della corrispondente detrazione a condizione che siano distintamente contabilizzate le spese riferite ai diversi interventi – non essendo possibile fruire per le medesime spese di più agevolazioni – e siano rispettati gli adempimenti specificamente previsti in relazione a ciascuna detrazione. Nei predetti limiti, il Superbonus spetta anche per i costi strettamente collegati alla realizzazione e al completamento dei suddetti interventi quali quelli indicati dall’Istante sostenuti per la sostituzione delle soglie alle finestre e il riposizionamento in facciata delle cerniere e della ferramenta delle persiane, necessarie a seguito della posa del cappotto termico.
Ciascun condomino potrà calcolare la detrazione in funzione della spesa a lui imputata in base ai millesimi di proprietà o ai diversi criteri applicabili, ai sensi degli artt. 1123 e seguenti del Codice civile.
Come indicato anche nelle risposte alle FAQ contenute nella citata Guida dell’Agenzia delle entrate richiamata dall’Istante, l’esecuzione sulle parti comuni dell’edificio in condominio di almeno un intervento “trainante” consente a ciascun condomino di fruire del Superbonus effettuando sulla singola unità immobiliare gli interventi “trainati” che rientrano nell’ecobonus, compresi quelli prospettati dall’Istante, di sostituzione degli infissi e del generatore di calore dell’impianto di climatizzazione autonomo esistente (si vedano, tra le altre, le FAQ nn. 12, 15, 16 e 18).
Per i condomini, il limite massimo di spesa ammesso alla detrazione sarà costituito dalla somma degli importi previsti per ciascuno degli interventi realizzati sulle proprie unità immobiliari a condizione, tuttavia, che, come già precisato, siano distintamente contabilizzate le spese riferite ai diversi interventi e siano rispettati gli adempimenti specificamente previsti in relazione a ciascuna detrazione.
Al predetto limite si aggiunge, come già precisato, quello riferito agli interventi realizzati sulle parti comuni dell’edificio in condominio.
Si fa presente, inoltre che ai sensi del comma 10 del citato articolo 119 del decreto Rilancio in caso di interventi “trainati” finalizzati al risparmio energetico realizzati sulle singole unità immobiliari, il Superbonus spetta per le spese sostenute per interventi realizzati su un massimo di due unità immobiliari; è, tuttavia, possibile fruire del Superbonus per le spese sostenute per gli interventi realizzati sulle parti comuni del condominio che danno diritto alla predetta agevolazione con riferimento ai costi imputati a ciascun condomino, indipendentemente dal numero delle unità immobiliari possedute all’interno del condominio.
Con riferimento, infine, all’intervento prospettato dall’Istante di restauro della facciata, si fa presente che quest’ultimo non rientra nell’ambito applicativo del Superbonus e che resta confermata la detrazione pari al 90 per cento delle spese documentate sostenute nell’anno 2020 disciplinata dal citato articolo 1, commi da 219 a 223 della legge di Bilancio 2020.
Ai sensi del citato articolo 121 del decreto Rilancio, tuttavia i soggetti che sostengono spese per gli interventi ammessi al bonus facciate possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per il cd. sconto in fattura o per la cessione di un credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari con facoltà, per questi ultimi di successiva cessione, secondo le modalità stabilite con il citato provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate 8 agosto 2020, prot. n. 283847/2020
Con riferimento alla applicazione di tale agevolazione, sono stati forniti chiarimenti con la circolare 14 febbraio 2020, n. 2/E cui si rinvia per i necessari approfondimenti nonché per la individuazione degli interventi ammessi alla agevolazione medesima.
***
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni
fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

L’Istante, tramite delega conferita all’ing. ALFA, rappresenta di aver stipulato un preliminare di acquisto di un appartamento facente parte di un fabbricato attualmente in corso di costruzione sito in zona sismica 3.
Precisa che l’impresa costruttrice ha depositato presso il Comune competente il progetto di intervento antisismico sull’immobile senza l’asseverazione della classe di rischio del tecnico progettista prevista dall’articolo 3 del decreto ministeriale 28 febbraio 2017, n. 58 e richiesta per poter fruire della detrazione c.d. sisma bonus di cui all’articolo 16, comma 1-septies, del decreto legge n. 63 del 2013.
Il progetto dei lavori, infatti, è stato presentato nel periodo di vigenza della precedente formulazione del citato comma 1-septies dell’articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013, che ammetteva al beneficio solo gli interventi effettuati su edifici ricadenti nelle zone a rischio sismico 1; solo successivamente l’agevolazione è stata estesa anche agli immobili ubicati in comuni ricadenti in zona sismica 2 e 3.
L’Istante, fa presente che ad eccezione della suddetta asseverazione della classe di rischio è in possesso di tutte le condizioni sostanziali stabilite dalla normativa di riferimento quale:
– avvio della procedura autorizzativa successiva al 1° gennaio 2017;
– intervento di demolizione e ricostruzione con variazione volumetrica con miglioramento di classe sismica rispetto al preesistente;
– ubicazione del fabbricato in zona sismica 3;
– cessione dell’unità immobiliare entro 18 mesi dal termine dei lavori e comunque dopo il 1° maggio 2019.
Alla luce di quanto sopra riportato, l’Istante chiede se possa beneficiare della detrazione di cui al citato articolo 16, comma 1-septies, anche a seguito della redazione e presentazione del documento di asseverazione della classe di rischio dell’edificio in un momento successivo rispetto alla richiesta del titolo abilitativo.
In caso di risposta affermativa chiede di sapere le modalità per la presentazione dell’asseverazione della classe di rischio.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’istante non prospetta esplicitamente alcuna soluzione interpretativa.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito alla conformità dell’attività svolta dall’Istante alla legge regionale vigente, nonché sulla qualificazione e sulla quantificazione delle spese di ristrutturazione sostenute, su cui rimane fermo ogni potere di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Il comma 1-septies dell’articolo 16 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63 inserito dall’articolo 46-quater del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 (convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96), nella versione attualmente vigente prevede che «qualora gli interventi di cui al comma 1-quater [del medesimo articolo 16] siano realizzati nei comuni ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 1,2 e 3 (…) mediante demolizione e ricostruzione di interi edifici, allo scopo di ridurne il rischio sismico, anche con variazione volumetrica rispetto all’edificio preesistente, ove le norme urbanistiche consentano tale aumento, eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare che provvedano, entro diciotto mesi dalla data di conclusione dei lavori, alla successiva alienazione dell’immobile, le detrazioni dall’imposta di cui al primo e al secondo periodo del medesimo comma 1-quater spettano all’acquirente delle unità immobiliari, rispettivamente nella misura del 75 per cento e dell’85 per cento del prezzo della singola unità immobiliare, risultante nell’atto pubblico di compravendita e comunque, entro un ammontare massimo di spesa pari a 96 mila euro per ciascuna unità immobiliare».
La disposizione normativa in commento, inserita nel contesto delle disposizioni normative che disciplinano il c.d. “sisma bonus” (commi da 1-bis a 1- sexies del medesimo articolo 16), si riferisce espressamente agli interventi di cui al comma 1-quater che, a sua volta, richiama gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettera i), del TUIR, eseguiti mediante demolizione e ricostruzione di interi fabbricati – anche con variazione volumetrica rispetto all’edificio preesistente, nei limiti consentiti dalle disposizioni normative urbanistiche – e che determinino il passaggio a una o a due classi inferiori di rischio sismico.

La disposizione sull’acquisto di case antisismiche, pur avendo alcuni elementi di analogia con il “sisma bonus”, si differenzia da quest’ultimo in quanto beneficiari dell’agevolazione sono gli acquirenti delle nuove unità immobiliari e la detrazione è calcolata sul prezzo di acquisto di ciascuna unità, nella misura del 75 oppure 85 per cento, entro l’importo massimo di 96.000 euro.
Tale disposizione normativa prevede per gli acquirenti la possibilità di fruire della detrazione anche per gli interventi realizzati «mediante demolizione e ricostruzione di interi edifici, allo scopo di ridurne il rischio sismico, anche con variazione volumetrica rispetto all’edificio preesistente».
Sono dunque ammessi alla detrazione anche gli interventi di demolizione e ricostruzione dell’edificio con un aumento volumetrico rispetto a quello preesistente, sempreché le disposizioni normative urbanistiche in vigore permettano tale variazione, non rilevando, dunque, la circostanza che il fabbricato ricostruito contenga eventualmente un numero maggiore di unità immobiliari rispetto al preesistente.
Il predetto comma 1-septies) dell’articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013, che rientra nel contesto delle disposizioni normative che disciplinano il “sisma bonus”, è stato modificato dall’articolo 8 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, che ne ha esteso l’ambito applicativo – in origine limitato ai fabbricati ubicati in zona 1 – anche agli immobili ubicati in zona sismica 2 e 3.
Con riferimento alla redazione e presentazione dell’asseverazione prevista dall’articolo 3, comma 2, del decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti del 28 febbraio 2017, n. 58 – come modificato dal successivo D.M. del 7 marzo 2017, n. 65 e, da ultimo dal D.M. del 9 gennaio 2020 n. 24 – posteriormente al rilascio del suddetto permesso a costruire da parte del comune, si osserva che con il citato decreto sono definite le linee guida per la classificazione del rischio sismico delle costruzioni, nonché le modalità di attestazione, da parte di professionisti abilitati, dell’efficacia degli interventi realizzati.

L’osservanza delle prescrizioni in esso contenute è, pertanto, funzionale alla fruizione delle maggiori detrazioni correlate agli interventi contemplati dalla citata disposizione.
In particolare, l’articolo 3, comma 2, del D.M. 28 febbraio 2017, n. 58, prevede che «Il progettista dell’intervento strutturale, ad integrazione di quanto già previsto dal decreto del Presidente della Repubblica n. 380 del 2001 e dal (…) decreto 14 gennaio 2008, assevera, secondo i contenuti delle allegate linee guida, la classe di rischio dell’edificio precedente l’intervento e quella conseguibile a seguito dell’esecuzione dell’intervento progettato».
Il successivo comma 3 stabilisce che «conformemente alle disposizioni regionali, il progetto degli interventi per la riduzione del rischio sismico e l’asseverazione di cui al comma 2, devono essere allegati alla segnalazione certificata di inizio attività o alla richiesta di permesso di costruire, al momento della presentazione allo sportello unico competente di cui all’articolo 5 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 380 del 2001 per i successivi adempimenti, tempestivamente e comunque prima dell’inizio dei lavori».
Infine il comma 5 del medesimo articolo 3, statuisce, espressamente, che:
«l’asseverazione di cui al comma 2 e le attestazioni di cui al comma 4 sono depositate presso il suddetto sportello unico e consegnate in copia al committente, per l’ottenimento dei benefici fiscali di cui all’articolo 16, comma 1-quater, del citato decreto-legge n. 63 del 2013».
Nella circolare 31 maggio 2019, n. 13/E è stato, al riguardo, precisato che, sulla base delle richiamate disposizioni, un’asseverazione tardiva, in quanto non conforme alle citate disposizioni, non consente l’accesso alla detrazione.
Considerato, tuttavia, che al momento dell’inizio dei lavori il Comune, nel cui territorio è avvenuto l’intervento di demolizione e ricostruzione con miglioramento sismico, non rientrava tra quelli per cui era possibile fruire della detrazione di cui al comma 1-septies dell’articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013, al fine di non escludere dal beneficio i contribuenti che non avevano effettuato l’adempimento in parola, in quanto non destinatari dell’agevolazione in base alle disposizioni pro tempore vigenti e considerate le implicazioni di carattere tecnico della fattispecie rappresentata, la scrivente ha acquisito il parere del Ministero delle infrastrutture e dei Trasporti.

In particolare, in merito alla possibilità per le imprese di costruzione, che effettuano interventi su edifici ubicati in zone classificate a rischio sismico 2 e 3 di poter integrare i titoli abilitativi con la prevista asseverazione, al fine di consentire la fruizione della detrazione da parte dei soggetti acquirenti, con nota del 24 giugno 2020, il citato Ministero ha trasmesso il parere del Consiglio superiore dei lavori pubblici del 5 giugno 2020.
Con tale parere è stato chiarito che la norma, “tenuto conto della circostanza che l’estensione alle zone 2 e 3 è intervenuta successivamente al DM n. 58/2017, ha inteso concedere la possibilità che i benefici fiscali previsti dal sismabonus, nel caso di imprese che, ai fini della successiva alienazione, avessero realizzato, dopo il 1° gennaio 2017, delle ristrutturazioni o ricostruzioni, mediante demolizione, di immobili – con documentato miglioramento sismico di una o più classi – siano estesi agli acquirenti delle predette unità immobiliari”.
La disposizione agevolativa, a parere del Consiglio superiore dei lavori pubblici si applica, nel caso di specie, indipendentemente dall’effettuazione degli adempimenti ordinariamente previsti ai fini dell’ottenimento del sismabonus indicati nel citato D.M. n. 58 del 2017.
In conformità al parere ricevuto si ritiene, pertanto, che la detrazione di cui al citato comma 1-septies) spetta agli acquirenti delle unità immobiliari ubicate nelle zone sismiche 2 e 3, oggetto di interventi le cui procedure autorizzatorie sono iniziate dopo il 1° gennaio 2017 ma prima del 1° maggio 2019, data di entrata in vigore delle nuove disposizioni, anche se l’asseverazione di cui all’articolo 3 del D.M. n. 58 del 2017 non è stata presentata contestualmente alla richiesta del titolo abilitativo.

Nel caso di specie, tuttavia, ai fini della detrazione è necessario che la predetta asseverazione sia presentata dall’impresa entro la data di stipula del rogito dell’immobile oggetto degli interventi di riduzione del rischio sismico.
Si fa presente, infine, che esulano dall’ambito applicativo dell’interpello, le altre questioni tecniche riguardanti le modalità di presentazione dell’asseverazione della classe di rischio al Comune competente.
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Con le risoluzioni n. 303/E del 15 luglio 2008 e n. 340/E del 1° agosto 2008, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti circa l’ambito applicativo dell’agevolazione di cui all’articolo 1, commi da 344 a 349, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, consistente nella detrazione dall’imposta lorda (IRPEF o IRES) di una quota percentuale delle spese sostenute in relazione a determinati interventi volti al contenimento dei consumi energetici su edifici esistenti.
In proposito, con la circolare n. 36/E del 31 maggio 2007 era stato precisato che il beneficio spetta anche ai titolari di reddito d’impresa (persone fisiche, società di persone o società di capitali) ed interessa “i fabbricati appartenenti a qualsiasi categoria catastale (anche rurale), compresi, quindi, quelli strumentali” (cfr. articolo 2, comma 1, lett. b), del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007).
La successiva risoluzione n. 303/E del 2008 ha circoscritto l’applicabilità della predetta agevolazione, escludendola per le società esercenti attività di costruzione e ristrutturazione edilizia che abbiano eseguito interventi di riqualificazione energetica su immobili merce, costituenti “l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali”. Ciò in quanto “La normativa in materia di
Roma 25 giugno 2020 riqualificazione energetica … è finalizzata … a promuovere il miglioramento delle prestazioni energetiche degli edifici esistenti attraverso un beneficio che un’interpretazione sistematica consente di riferire esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che ne fanno commercio”, in conformità allo “scopo perseguito dalla legge che è quello di favorire esclusivamente i soggetti che utilizzano i beni”.
Analogamente, la risoluzione n. 340/E del 2008 ha precisato che “per quanto concerne la fruizione della detrazione da parte delle società o, più in generale, da parte dei titolari di reddito d’impresa, si deve ritenere che la stessa competa con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi utilizzati nell’esercizio della propria attività imprenditoriale”. Per tale via è stato escluso il riconoscimento del beneficio ad una società esercente attività di pura locazione, in relazione ad interventi eseguiti su immobili adibiti alla locazione abitativa, poiché costituenti “l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali”.
La posizione interpretativa espressa con le richiamate risoluzioni ha dato origine a numerose controversie, sorte nell’ambito dei recuperi a tassazione – operati in sede di controllo formale delle dichiarazioni dei redditi ex articolo 36- ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600 – delle detrazioni d’imposta fruite da società immobiliari per interventi di riqualificazione energetica eseguiti su immobili locati a terzi o destinati alla vendita, qualificabili come beni merce.
I rilievi si fondano, essenzialmente, sulla mancanza di un’espressa previsione normativa che limiti in tale senso la fruizione del beneficio e sulla finalità di interesse generale di risparmio energetico tutelata dalla norma agevolativa.
Recentemente la Corte di Cassazione è intervenuta con alcune sentenze, affermando il seguente principio di diritto: “Il beneficio fiscale, …, di cui all’art. 1, comma 344 e seguenti, della legge n. 296/2006 e al decreto del ministero dell’economia e delle finanze del 19 febbraio 2007, per le spese documentate relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, spetta ai soggetti titolari di reddito d’impresa (incluse le società), i quali abbiano sostenuto le spese per l’esecuzione degli interventi di risparmio energetico su edifici concessi in locazione a terzi” (cfr. Sez. V, nn. 19815 e 19816 depositate il 23 luglio 2019; nn. 29162 e 29164 depositate il 12 novembre 2019) ovvero “su edifici riassegnati ai soci” (cfr. Sez. V, n. 29163 depositata il 12 novembre 2019).

I giudici di legittimità, nel motivare il suddetto principio, hanno osservato che “la ratio legis …, che traspare con chiarezza dal testo normativo, consiste nell’intento d’incentivare gli interventi di miglioramento energetico dell’intero patrimonio immobiliare nazionale, in funzione della tutela dell’interesse pubblico ad un generalizzato risparmio energetico, ed è coerente e si salda con il tenore letterale delle norme di riferimento, le quali non pongono alcuna limitazione, né di tipo oggettivo (con riferimento alle categorie catastali degli immobili), né di tipo soggettivo (riconoscendo il bonus alle ‘persone fisiche’, ‘non titolari di reddito d’impresa’ ed ai titolari di ‘reddito d’impresa’, incluse ovviamente le società) alla generalizzata operatività della detrazione d’imposta”.
Un ulteriore indice dell’univoca volontà del legislatore è stato ravvisato dalla Suprema corte nella presenza di una norma speciale in tema di locazione finanziaria – in specie, l’articolo 2, comma 2, del D.M. del 19 febbraio 2007 secondo cui “la detrazione compete all’utilizzatore”– a fronte della mancanza di un’analoga disposizione specifica in materia di locazione immobiliare. Alla luce di tale rilievo, la detrazione d’imposta “spetta al proprietario/locatore (che, nella locazione tout court, a differenza di quanto di solito accade in materia di leasing, è proprio il soggetto che compie l’intervento migliorativo, sopportandone il costo) e non al conduttore, sempreché ovviamente si tratti di ‘importi rimasti a carico’ del locatore e che, quindi, per previsione negoziale, non debbano essere sostenuti dal conduttore medesimo”.
Infine, la Corte osserva che la distinzione tra “immobili strumentali”, “immobili merce” e “immobili patrimonio” non rileva ex se ma incide solo sul piano contabile e fiscale, non essendo contemplata nell’articolo 1, comma 344, della legge n. 296 del 2006 alcuna distinzione oggettiva in riferimento agli immobili agevolabili.

In considerazione dei principi espressi con le citate pronunce nonché
della portata delle disposizioni agevolative come definita dai giudici di legittimità, tenuto conto altresì della riconosciuta condivisibilità di tali affermazioni di principio da parte dell’Avvocatura generale dello Stato, si deve ritenere che la detrazione fiscale per interventi di riqualificazione energetica, di cui all’articolo 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296 del 2006 (e successive proroghe e modificazioni), spetti ai titolari di reddito d’impresa che effettuano gli interventi su immobili da essi posseduti o detenuti, a prescindere dalla qualificazione di detti immobili come “strumentali”, “beni merce” o “patrimoniali”.
Analogo riconoscimento deve essere operato, per ragioni di coerenza sistematica, agli interventi antisismici eseguiti su immobili da parte di titolari di reddito di impresa, ai fini della detrazione di cui all’articolo 16, comma 1-bis e ss., del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90 (cd. “sisma bonus”).
In base alla norma richiamata, fruiscono di quest’ultima detrazione, tra gli altri, i titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per gli interventi antisismici su “costruzioni adibite … ad attività produttive”.
La circolare n. 29/E del 18 settembre 2013 ha chiarito che l’agevolazione spetta ai soggetti che sostengono le spese, a condizione che “le spese stesse siano rimaste a loro carico, e possiedono o detengono l’immobile in base ad un titolo idoneo”.
La medesima circolare ha precisato che “Per costruzioni adibite ad attività produttive, stante la particolare finalità della disposizione in esame di tutela delle persone prima ancora che del patrimonio, si intendono le unità immobiliari in cui si svolgono attività agricole, professionali, produttive di beni e servizi, commerciali o non commerciali”.
Con la risoluzione n. 22/E del 12 marzo 2018 è stata infine riconosciuta l’agevolabilità degli interventi riguardanti immobili “non utilizzati direttamente a fini produttivi da parte della società ma destinati alla locazione”. Al riguardo è stato rilevato che “la norma in commento non pone alcun ulteriore vincolo di natura soggettiva od oggettiva al riconoscimento del beneficio”, motivo per cui “si deve ritenere che l’ambito applicativo dell’agevolazione sia da intendersi in senso ampio, atteso che la norma intende favorire la messa in sicurezza degli edifici per garantire l’integrità delle persone prima ancora che del patrimonio”.

Occorre inoltre considerare che il legislatore, con la previsione di cui al comma 2-quater.1 dell’articolo 14 del DL n. 63 del 2013 (inserito dall’articolo 1, comma 3, lett. a), n. 7, della legge 27 dicembre 2017, n. 205), ha introdotto una specifica detrazione per interventi finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica, fruibile in alternativa alle agevolazioni “ecobonus” e “sisma bonus”, in presenza dei requisiti necessari ai fini della spettanza di ambedue le detrazioni che sostituisce.
Alla luce della disciplina sopra richiamata, emerge l’esigenza di accomunare i due regimi, “ecobonus” e “sisma bonus”, sotto il profilo dell’agevolabilità degli interventi eseguiti da titolari di reddito di impresa sugli immobili posseduti o detenuti, a prescindere dalla loro destinazione, anche in considerazione delle finalità di interesse pubblico al risparmio energetico – valorizzato dalla Corte di cassazione con le sopracitate sentenze – ed alla messa in sicurezza di tutti gli edifici.
Tenuto conto di quanto esposto e considerato altresì il parere reso in senso conforme dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento delle Finanze con la nota prot. n. 4249 del 26 febbraio 2020, devono quindi ritenersi superate, per quanto attiene agli aspetti trattati, le indicazioni fornite con i precedenti documenti di prassi richiamati.
Nella gestione del contenzioso pendente in materia, gli Uffici terranno conto del nuovo indirizzo di prassi, provvedendo a riesaminare le controversie pendenti e ad abbandonare – con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e grado del giudizio – la pretesa erariale, sempre che non siano sostenibili altre questioni.
***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

Con le risoluzioni n. 303/E del 15 luglio 2008 e n. 340/E del 1° agosto 2008, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti circa l’ambito applicativo dell’agevolazione di cui all’articolo 1, commi da 344 a 349, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, consistente nella detrazione dall’imposta lorda (IRPEF o IRES) di una quota percentuale delle spese sostenute in relazione a determinati interventi volti al contenimento dei consumi energetici su edifici esistenti.
In proposito, con la circolare n. 36/E del 31 maggio 2007 era stato precisato che il beneficio spetta anche ai titolari di reddito d’impresa (persone fisiche, società di persone o società di capitali) ed interessa “i fabbricati appartenenti a qualsiasi categoria catastale (anche rurale), compresi, quindi, quelli strumentali” (cfr. articolo 2, comma 1, lett. b), del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007).
La successiva risoluzione n. 303/E del 2008 ha circoscritto l’applicabilità della predetta agevolazione, escludendola per le società esercenti attività di costruzione e ristrutturazione edilizia che abbiano eseguito interventi di riqualificazione energetica su immobili merce, costituenti “l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali”. Ciò in quanto “La normativa in materia di
Roma 25 giugno 2020 riqualificazione energetica … è finalizzata … a promuovere il miglioramento delle prestazioni energetiche degli edifici esistenti attraverso un beneficio che un’interpretazione sistematica consente di riferire esclusivamente agli utilizzatori degli immobili oggetto degli interventi e non anche ai soggetti che ne fanno commercio”, in conformità allo “scopo perseguito dalla legge che è quello di favorire esclusivamente i soggetti che utilizzano i beni”.
Analogamente, la risoluzione n. 340/E del 2008 ha precisato che “per quanto concerne la fruizione della detrazione da parte delle società o, più in generale, da parte dei titolari di reddito d’impresa, si deve ritenere che la stessa competa con esclusivo riferimento ai fabbricati strumentali da questi utilizzati nell’esercizio della propria attività imprenditoriale”. Per tale via è stato escluso il riconoscimento del beneficio ad una società esercente attività di pura locazione, in relazione ad interventi eseguiti su immobili adibiti alla locazione abitativa, poiché costituenti “l’oggetto dell’attività esercitata e non cespiti strumentali”.
La posizione interpretativa espressa con le richiamate risoluzioni ha dato origine a numerose controversie, sorte nell’ambito dei recuperi a tassazione – operati in sede di controllo formale delle dichiarazioni dei redditi ex articolo 36- ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600 – delle detrazioni d’imposta fruite da società immobiliari per interventi di riqualificazione energetica eseguiti su immobili locati a terzi o destinati alla vendita, qualificabili come beni merce.
I rilievi si fondano, essenzialmente, sulla mancanza di un’espressa previsione normativa che limiti in tale senso la fruizione del beneficio e sulla finalità di interesse generale di risparmio energetico tutelata dalla norma agevolativa.
Recentemente la Corte di Cassazione è intervenuta con alcune sentenze, affermando il seguente principio di diritto: “Il beneficio fiscale, …, di cui all’art. 1, comma 344 e seguenti, della legge n. 296/2006 e al decreto del ministero dell’economia e delle finanze del 19 febbraio 2007, per le spese documentate relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, spetta ai soggetti titolari di reddito d’impresa (incluse le società), i quali abbiano sostenuto le spese per l’esecuzione degli interventi di risparmio energetico su edifici concessi in locazione a terzi” (cfr. Sez. V, nn. 19815 e 19816 depositate il 23 luglio 2019; nn. 29162 e 29164 depositate il 12 novembre 2019) ovvero “su edifici riassegnati ai soci” (cfr. Sez. V, n. 29163 depositata il 12 novembre 2019).

I giudici di legittimità, nel motivare il suddetto principio, hanno osservato che “la ratio legis …, che traspare con chiarezza dal testo normativo, consiste nell’intento d’incentivare gli interventi di miglioramento energetico dell’intero patrimonio immobiliare nazionale, in funzione della tutela dell’interesse pubblico ad un generalizzato risparmio energetico, ed è coerente e si salda con il tenore letterale delle norme di riferimento, le quali non pongono alcuna limitazione, né di tipo oggettivo (con riferimento alle categorie catastali degli immobili), né di tipo soggettivo (riconoscendo il bonus alle ‘persone fisiche’, ‘non titolari di reddito d’impresa’ ed ai titolari di ‘reddito d’impresa’, incluse ovviamente le società) alla generalizzata operatività della detrazione d’imposta”.
Un ulteriore indice dell’univoca volontà del legislatore è stato ravvisato dalla Suprema corte nella presenza di una norma speciale in tema di locazione finanziaria – in specie, l’articolo 2, comma 2, del D.M. del 19 febbraio 2007 secondo cui “la detrazione compete all’utilizzatore”– a fronte della mancanza di un’analoga disposizione specifica in materia di locazione immobiliare. Alla luce di tale rilievo, la detrazione d’imposta “spetta al proprietario/locatore (che, nella locazione tout court, a differenza di quanto di solito accade in materia di leasing, è proprio il soggetto che compie l’intervento migliorativo, sopportandone il costo) e non al conduttore, sempreché ovviamente si tratti di ‘importi rimasti a carico’ del locatore e che, quindi, per previsione negoziale, non debbano essere sostenuti dal conduttore medesimo”.
Infine, la Corte osserva che la distinzione tra “immobili strumentali”, “immobili merce” e “immobili patrimonio” non rileva ex se ma incide solo sul piano contabile e fiscale, non essendo contemplata nell’articolo 1, comma 344, della legge n. 296 del 2006 alcuna distinzione oggettiva in riferimento agli immobili agevolabili.

In considerazione dei principi espressi con le citate pronunce nonché
della portata delle disposizioni agevolative come definita dai giudici di legittimità, tenuto conto altresì della riconosciuta condivisibilità di tali affermazioni di principio da parte dell’Avvocatura generale dello Stato, si deve ritenere che la detrazione fiscale per interventi di riqualificazione energetica, di cui all’articolo 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296 del 2006 (e successive proroghe e modificazioni), spetti ai titolari di reddito d’impresa che effettuano gli interventi su immobili da essi posseduti o detenuti, a prescindere dalla qualificazione di detti immobili come “strumentali”, “beni merce” o “patrimoniali”.
Analogo riconoscimento deve essere operato, per ragioni di coerenza sistematica, agli interventi antisismici eseguiti su immobili da parte di titolari di reddito di impresa, ai fini della detrazione di cui all’articolo 16, comma 1-bis e ss., del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90 (cd. “sisma bonus”).
In base alla norma richiamata, fruiscono di quest’ultima detrazione, tra gli altri, i titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per gli interventi antisismici su “costruzioni adibite … ad attività produttive”.
La circolare n. 29/E del 18 settembre 2013 ha chiarito che l’agevolazione spetta ai soggetti che sostengono le spese, a condizione che “le spese stesse siano rimaste a loro carico, e possiedono o detengono l’immobile in base ad un titolo idoneo”.
La medesima circolare ha precisato che “Per costruzioni adibite ad attività produttive, stante la particolare finalità della disposizione in esame di tutela delle persone prima ancora che del patrimonio, si intendono le unità immobiliari in cui si svolgono attività agricole, professionali, produttive di beni e servizi, commerciali o non commerciali”.
Con la risoluzione n. 22/E del 12 marzo 2018 è stata infine riconosciuta l’agevolabilità degli interventi riguardanti immobili “non utilizzati direttamente a fini produttivi da parte della società ma destinati alla locazione”. Al riguardo è stato rilevato che “la norma in commento non pone alcun ulteriore vincolo di natura soggettiva od oggettiva al riconoscimento del beneficio”, motivo per cui “si deve ritenere che l’ambito applicativo dell’agevolazione sia da intendersi in senso ampio, atteso che la norma intende favorire la messa in sicurezza degli edifici per garantire l’integrità delle persone prima ancora che del patrimonio”.

Occorre inoltre considerare che il legislatore, con la previsione di cui al comma 2-quater.1 dell’articolo 14 del DL n. 63 del 2013 (inserito dall’articolo 1, comma 3, lett. a), n. 7, della legge 27 dicembre 2017, n. 205), ha introdotto una specifica detrazione per interventi finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica, fruibile in alternativa alle agevolazioni “ecobonus” e “sisma bonus”, in presenza dei requisiti necessari ai fini della spettanza di ambedue le detrazioni che sostituisce.
Alla luce della disciplina sopra richiamata, emerge l’esigenza di accomunare i due regimi, “ecobonus” e “sisma bonus”, sotto il profilo dell’agevolabilità degli interventi eseguiti da titolari di reddito di impresa sugli immobili posseduti o detenuti, a prescindere dalla loro destinazione, anche in considerazione delle finalità di interesse pubblico al risparmio energetico – valorizzato dalla Corte di cassazione con le sopracitate sentenze – ed alla messa in sicurezza di tutti gli edifici.
Tenuto conto di quanto esposto e considerato altresì il parere reso in senso conforme dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, Dipartimento delle Finanze con la nota prot. n. 4249 del 26 febbraio 2020, devono quindi ritenersi superate, per quanto attiene agli aspetti trattati, le indicazioni fornite con i precedenti documenti di prassi richiamati.
Nella gestione del contenzioso pendente in materia, gli Uffici terranno conto del nuovo indirizzo di prassi, provvedendo a riesaminare le controversie pendenti e ad abbandonare – con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e grado del giudizio – la pretesa erariale, sempre che non siano sostenibili altre questioni.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.